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財團法人租稅減免及財務會計

作　　者：簡松棋
出版社別：五南
出版日期：2017/09/29(2版1刷)
ＩＳＢＮ：978-957-43-4898-5
書　　號：4O16
頁　　數：432
開　　數：20K
定　　價：900元
優惠價格：810元

一、財團法人及公益社團法人的基本概念
1.財團法人的定義及特性
2.財團法人與社團法人差異比較
3.各類財團法人設立所依據的法規
4.中央主管機關監督財團法人的法規及重要內容
二、財團法人的租稅減免
1.解說各租稅法對財團法人租稅減免的規定
2.彙總及分析財政部對財團法人租稅減免的解釋函
三、財團法人財務會計
1.高品質會計制度，有利提升財團法人營運績效及內部控制制度
2.財團法人財務報表的種類及編製原則
3.財團法人會計事務處理準則
4.財團法人管理報表的功能及編製方法

簡松棋
學歷：
國立政治大學財務研究所碩士
美國伊利諾州羅斯福大學會計研究所肄業
國立政治大學財稅系畢業
經歷：
財政部台北國稅局　審查一科科長
財政部高雄國稅局　審查科科長
財政部訴願審議委員會　委員
財政部稽核組　主任稽核
財政部保險司　司長
財政部金融司　副司長
中國信託金控股股份有限公司　董事
中國信託銀行股份有限公司　董事
國立政治大學會計研究所　兼任副教授
國立政治大學保險研究所　兼任副教授
私立逢甲大學財稅系　兼任副教授
會計研究發展基金會審計準則委員會　委員
會計研究發展基金會會計制度委員會　委員
現職：
1.正興聯合會計師事務所　會計師
2.和泰產物保險公司　獨立董事
3.惠普股份有限公司　監察人
著作：
1.遺產稅及贈與稅節稅規劃─理論與實務
2.財團法人租稅減免及財務會計
3.稅務機關證明納稅人課稅所得方法
4.財富管理的租稅負擔與節稅規劃
5.保險會計─原理與實務


［自　序］
財團法人（美國稱作非營利組織，Non-profit Organizations或Not-for-Profit Organizations，簡稱NPO）因其具社會公益性格及經費由社會公眾捐助之特性，政府對其設立、財務及業務，均予嚴格管理與監督；又財團法人以從事教育、文化、宗教、慈善、學術等公益事業為目的，可補充國家提供公共財貨的不足與減輕政府財政支出，以及可提昇社會的和諧與國民生活的幸福。政府為鼓勵私人設立財團法人，稅法對於捐贈財團法人者及財團法人本身，訂有減免租稅的優惠。惟對於違反政府管理及監督規定的財團法人，有關機關得撤銷其許可或宣告其解散；對於不符合免稅要件的財團法人，則不得享用租稅減免優惠。
財團法人未能充分享受租稅優惠的原因約有兩類：　不知稅法的規定，或　誤解稅法的涵義。租稅法的瞭解涉及租稅學理、會計、法律等專業及經驗，尚且財團法人的租稅減免規定，分散規定於各租稅法（所得稅法、遺產及贈與稅法、土地稅法、房屋稅條例、營業稅法、娛樂稅法、關稅法、印花稅法及使用牌照稅法等）中，欲充分認識各種稅法規定，非長期及用心研讀，難有心得。財團法人處理租稅事務，除內部經理人需要具備足夠稅務專業外，尚須有稅務專家的參與，始能確保充分享用租稅優惠及不致誤觸法網。
依稅法的規定，財團法人亦屬納稅主體（納稅義務人）及所得稅扣繳義務人，財團法人的稅務處理，除符合免稅要件得享用租稅優惠外，對於未符免稅要件者，與一般納稅義務人無異，必須遵守稅法相關規定繳納各種租稅；於給付納稅義務人各類所得時，應依法辦理扣繳，如有違背稅法的相關規定，依其情節輕重，除應補稅及罰緩外，亦有追訴租稅刑事責任的規定。
會計資訊在提供使用人做各種經濟決策，品質良好的會訊資訊，可幫助使用人做最佳決策。我國尚無規範財團法人（非營利組織）的財務會計準則公報。目前我國財團法人財務會計處理實務與財務報表的表達準則，大部分係援引商業性法人（營利組織）的會計準則，或財團法人各目的事業主管機關單獨發布的財團法人會計制度一致性規定。因各目的事業主管機關，各自所訂的會計事務處理準則及財務報表內容與格式未盡一致，致我國財團法人會計資訊品質（攸關性、了解性及比較性），難予提升。財團法人會計資訊做為事業管理者、主管機關及利害關係人（對財團法人提供資源者），評估財團法人使用社會公共資源，從事公益活動的績效，無法有效達成。
美國會計師公會FASB於1955年起陸續發布四號規範非營利組織財務會計準則公報，我國衛生福利部所公布的「衛生財團法人會計制度一致性規定」，其內容（含會計科目的分類及定義、會計事務處理準則）及財務報表的種類、內容及格式，大部分係參照FASB四號公報內容訂定，業已實施多年，尚未發現有窒礙難行情況。其他部會，如經濟部、教育部及內政部等，亦各自發布該部主管「財團法人會計制度一致性規定」的法規，惟其會計事務處理準則及財務報表的內容及格式，多係沿用商業性會計制度。我國財團法人目的事業主管機關，如能參考美國SFAS四號公報內容，新訂或修訂財團法人會計處理準則，以提升我國財團法人財務會計資訊的品質，必有助強化財團法人主管機關監督財團法人之財務及業務，及幫助財團法人利害關係人瞭解財團法人業務及使用社會公眾資源的績效。
第五章「財團法人財務會計」，特深入討論FASB所訂四號規範NPO財務會計準則公報（其中#116號公報－收受捐贈與給與捐贈的會計準則－適用於非營利組織及營利組織；#136號公報－擔任資產移轉代理人的會計準則－台灣財團法人應可參照採用），並對四號公報的內容，加以註釋與舉例（含會計分錄例示），幫助讀者了解公報內涵。台灣大、中型財團法人因具足夠財力及人才，如能以FASB所訂四號公報為藍本，斟酌採用，定可提升其會計資訊品質及有效評估業務績效。
本書初版書名為「我國財團法人租稅減免及投資理財實務」，再版內容增加「財務會計」，更名為「財團法人租稅減免及財務會計」。有關「租稅減免」章節，承前國立高雄應用科技大學財稅系蘇教授慶義詳為增修，對於蘇教授的辛勞及貢獻，表達萬分感謝。另第五章「財團法人財務會計」，承本事務所江會計師善芸（東吳大學會計碩士）提供寶貴意見，一併表達謝意。
為方便讀者，查閱本書第三章財團法人租稅減免實務，及第四章財團法人所得稅扣繳實務各節所摘錄之各稅法解釋函，特於書後附錄肆附有解釋函標題索引。
筆者才疏學淺，本書內容，如有思慮不週延、內容欠妥適、或有遺漏、錯誤之處，敬祈學者、專家及賢達人士，不吝指正，俾供再版修正，無任感謝。
簡松棋　謹識
2017年9月于台北
正興聯合會計師事務所

第一章　財（社）團法人的基本概念
第一節　財團法人的意義與特性
民法總則有關條文並無「財團法人」一語，民法總則規範財團法人的設立、監督及管理的條文，均使用「財團」二字。惟我國學者及民間習慣使用「財團法人」取代民法總則「財團」一語。政府行政機關所訂定的行政規章，亦多使用「財團法人」，例如財政部訂定「財政部主管財團法人監督管理準則」；教育部訂定「教育部審查教育事務財團法人設立許可及監督要點」；內政部訂定「內政部審查內政業務財團法人設立許可及監督要點」。
財團法人的意義如何？學者自不同角度觀察與解說，有謂財團法人者財產之集合體，其成立之基礎，在於財產1；有謂財團法人謂對於供一定目的之財產，賦與以權利能力之法人2；有謂財團係集合財產的組織，為達成一定目的而加以管理運用3；有謂財團法人係為特定目的之促進與實現，以捐助財產為基礎，而具有權利能力之組織體4；民法總則有關財團法人之立法意旨謂：「僅按財團者，因為特定與繼續之目的，使用財產之集合而成之法人是也」；有謂凡法人為達特種之目的，而由人之集合體者，曰社團；集合財產以供特定目的之需用者，曰財團5；又謂財團法人必要不可或缺之基礎，不外特定目的及一定之財產，並現在活動之機關，斯三者俱備，則於社會上自可認其獨立之存在6。又日本民法第三十四條規定：「有關祭祀、宗教、慈善、學術、技藝或其他公益之社團或財團而不以營利為目的者，得經主管機關之許可，而以之為法人。」
財團法人以從事社會公益事業為目的，必為公益法人，應無營利財團法人。惟民法對於財團，因無明文限定以公益為目的，解釋上亦得有中間財團法人的存在，如其組織合於民法總則財團法人的規定，亦得聲請為財團法人的登記7，所謂「中間財團法人」，指既非以營利為目的亦非以公益為目的的法人，如宗親會、同學會、同鄉會、聯誼俱樂部等，此等團體的設立宗旨，係著重於成員間的聯誼及謀成員間的相互利益。財團法人為財產的集合體，並無社員的存在，如有盈餘亦無社員可資分配；又因無業主（股東）權益的存在，亦無業主權益轉讓及財產分配的問題。財團法人的設立宗旨，在謀社會公共利益，不以營利為其營運目標，惟並不禁止其提供財貨或勞務收取費用，例如財團法人組織的學校向學生收取學雜費用；財團法人組織的醫院，向病患收取醫療費用。總之，財團法人除必以謀求社會公共利益為目的外，亦不得將其財產或利潤，分給與其設立目的無關的任何人。財團法人因其具社會公益性及經費由社會大眾捐助的特性，各國政府對其設立、財務及業務，均予嚴格管理與監督。
依民法總則的規定，設立財團者，首應訂立捐助章程，捐助章程應訂明法人之目的、所捐之財產、財團之組織及其管理方法等，次由代表法人及執行法人事務的董事，向目的事業主管機關提出申請，於取得設立許可後，再向法院辦理登記，成為具有權利能力法人。
綜上所述，財團法人成立的要素，含特定的目的、一定的財產及活動的機關三項。故財團法人須有一定的捐助財產，按照捐助章程規定（財團之根本規定），活動之機關（董事），依特定之目的管理該特定之財產8。換言之，財團法人的特性，在使一定財產之集合，脫離捐助人之控制而獨立存在，不為捐助人的利益而運作，不因管理人的交替而動搖，不受捐助人死亡或事業興衰的影響，該一定財產可繼續用於實現其創設目的之公益活動。
第二節　法人的分類
法人者，乃自然人以外得為權利義務主體的組織或團體。法人依公法而設立者為公法人；法人依私法而設立者為私法人。民法及公司法均為私法，依民法及公司法組織成立的法人，屬私法人。對於公法上爭議之訴訟，除法律別有規定外，多屬於行政法院管轄；對於私法之訴訟，則應向普通法院為之。
一、依私法人成立的基礎為標準
私法人按其成立基礎為標準，分為社團法人與財團法人。
(一)社團法人
有謂社團法人係對於人的團體賦與以權利能力之法人9；有謂社團法人者人之組織體，其成立之基礎，在於人10，社團法人以社員為必要。社團法人有公益社團、營利社團及互益性（中間）社團三類。社團法人的設立人，必為社團的成員，以社員總會為其最高的意思機關，社團法人依社員總會之決議得變更章程或解散之，故社團法人為「自律」法人，社團法人的設立，以公益為目的者，於登記前，應取得目的事業主管機關之許可（民46）；互益性（中間）社團及營利社團的設立，則採準則主準，勿需先經許可。
(二)財團法人
財團法人係對於供一定目的之財產，賦與以權利能力之法人；財團法人者，財產之集合體，其成立之基礎，在於財產。財團法人並無社員之存在。財團法人的設立人，並非財團的成員，財團法人的運作，悉依捐助章程規定，並無意思機關；財團法人的章程不備時，董事不得自行變更，對於財團法人作必要處分、變更章程或組織及解散法人的權限，則屬於法院或主管機關，故財團法人為「他律」法人。財團法人的設立，於登記前，應取得目的事業主管機關之許可（民59）。
二、依法人的目的事業為標準
(一)公益法人
法人之目的事業係為公益者，謂公益法人，換言之，法人的組織以謀求公益為目的者為公益法人。凡財團法人必為法人公益；社團法人有公益法人及營利法人。所謂公益乃指社會全般利益而言，即不特定多數人的利益，如教育、文化、宗教、慈善、祭祀及醫院診所、私立學校等是。公益法人所提供的財貨或勞務，有彌補政府提供公共財不足的功能。
公益法人必以公益為目的，且不得分配其獲致的利益於社員，如同時以公益與營利為目的者，仍為營利社團11。公益法人的設立，除有特別法規定者外，應依據民法規定設立之，於登記前，須經主管目的事業的行政機關之許可。
(二)營利法人
所謂營利法人即以營利為目的的法人，公司組織的法人為典型的營利法人。營利不僅須目的事業性質上為經濟行為，且須分配所得利潤於其成員；營利不以對外營業為限，對內營業亦為營利，如我國的合作社及美國的相互保險公司是。營利法人須依特別法的規定，始能取得其人格。
(三)互益性法人
互益性法人性質上為既非公益又非營利的法人，又稱中間法人，互益性法人以服務會員或促進會員聯誼為目的，即以提供會員集體利益為宗旨，舉凡校友會、同鄉會、宗親會、商業同業公會、扶輪社、獅子會、各種俱樂部、工業同業公會等是。互益性法人可用社團或財團的型態組織。縱無特別法的規定，中間法人亦得依民去而取得法人資格12。互益性社團的設立，採準則主義13，於登記前，無須先經主管機關之許可14；至於互益性財團於登記前，應得主管機關的許可15。
三、依法人財源籌措方式為標準
公益法人財源籌措方式，不外會費、捐贈、政府補助、銷售財貨或提供勞務的收入及基金孳息等。公益法人依財源籌措方式，可分為捐贈型公益法人及商業型公益法人兩種，茲分述如下：
(一)捐贈型公益法人
捐贈型公益法人指公益法人取得收入的主要來源，為來自捐贈、會費、基金孳息或政府補助者。例如社團法人的社會團團、職業團體、宗親會、同學會等係以會費收入為主要財源；而慈善基金會、救助機構、寺廟、教堂、文教基金會等，係以自願性捐贈為主要財源；另政府捐助的財團法人，則以政府補助為主要收入來源。
(二)商業型公益法人
商業型公益法人指公益法人取得收入的來源，主要來自提供勞務或銷售財貨。例如：財團法人私立醫院及診所、私立學校、技術服務社及體育或娛樂性俱樂部等。
四、依法人管理及控制方式為標準
(一)董事控制型法人
所謂董事控制型法人，係指法人的營運及監督由董事控制，且董事由捐贈人所決定。此類法人，均採財團方式組織，組織成立的基礎在於財產，並無社員存在。
(二)會員控制型法人
所謂會員控制型法人，係指法人的營運及監督由會員（成員）控制，組織的營運及監督不受捐贈人左右及控制。此類法人，均採社團法人形式組織，組織成立的基礎在於人，有社員存在。例如：同鄉會、宗親會、依人民團體法組織而成立的職業團體、社會團體及政治團體等是。
五、依法人財源籌措及控制方式為標準16
(一)捐贈型由董事控制的法人
即法人的財源，主要來自捐贈及基金孳息或政府的補助，且其營運的控制權在於董事。例如：政府捐贈成立的財團法人、公營事業捐贈成立的慈善基金會及社會福利團體等。
(二)捐贈型由會員控制的法人
即法人的財源，主要來自會費、捐贈、基金孳息或政府補助，且其營運的控制權在於會員。例如：社團法人組織的同鄉會、宗親會、扶輪社及商業同業公會等。
(三)商業型由董事控制的法人
即法人的財源，主要來自提供勞務或財貨的收入，且其營運權的控制在於董事。例如：財團法人組織的私立醫院及私立學校等是。
(四)商業型由會員控制的法人
即法人的財源，主要來自提供勞務或財貨的收入，且其營運的控制權在於會（成）員，如社團法人組織的合作社是也。
六、法人的分類及其成立所依據的法律
私立學校應依私立學校法設立，私立醫療機構應依醫療法設立，社會救助機構應分別按少年福利法、兒童福利法、老人福利法及更生保護法設立，宗教團體應分別按宗教團體法（草案）及監督寺廟條例設立，學術研究機構應按特別法之規定設立，例如中華經濟研究院設置條例、工業技術研究院設置條例。
第三節　財團法人及社團法人的差異比較
一、成立的基礎不同
社團法人者人之組織體，其成立之基礎，在於人；財團法人者財產之集合體，其成立之基礎，在於財產。社團法人以社員為必要，財團法人以一定財產為基礎，並無社員的存在。
二、設立的人數及性質不同
社團法人的設立，須有二人以上的合同行為；財團法人的設立，得以一人為之，為單獨行為。另社團法人的設立，必頁依生前行為為之；財團法人的設立，得以遺囑為之（民60）。
三、設立人能力不同
社團法人的設立人，必為社團法人的構成員；而財團法人的設立人，由董事向所在地主管機關行之，而董事並非財團法人的構成員。
四、意思機關不同
社團法人以社員總會為其最高之意思機關，為「自律」的法人；財團法人成立的基礎在於一定的財產，無構成員存在，並無意思機關，其活動悉依捐助章程為之，為「他律」的法人。
五、組織變更及解散能力不同
社團法人依社員總會的決議得變更章程或解散之。惟財團法人：　捐助章程所定的組織不完全或重要之管理方法不具備時的必要處分（民62），　為維持財團的目的或保存其財產變更其組織（民63），　因情事變更致財團之目的不能達到時變更其目的及其必要之組織或解散（民65）等事項，均為法院或主管機關之權限，董事不得自行變更。
六、目的事業不同
社團法人有公益法人、營利法人及中間法人三種，而財團法人則以公益法人及中間法人為限，中間法人為既非公益亦非營利的法人，例如同鄉會、同學會及聯誼俱樂部。
七、設立在法律上所取之主義不同
依民法的規定，營利社團法人及中間社團法人的設立，採準則主義，於登記前免先經目的事業之主管機關許可。公益社團法人及財團法人的設立，採許可主義，於登記前，應得目的事業之主管機關許可。
八、解散事由及權限不同
社團法人因社員之缺額與解散之決議而解散；財團法人的成立，以一定財產為中心，無社員缺額而解散的問題，財團法人如因情事變更致財團之目的不能達到時，主管機關得斟酌捐助人之意思，變更其目的及其必要之組織，或解散之（民65），故財團法人之解散事由，與社團法人不同，其解散之權限，在目的事業之主管機關。
九、賦稅優惠不同
稅法對於財團法人及公益社團法人給與各種不同賦稅優惠，惟租稅優惠有以財團法人為限者，例如私人捐贈供興辦社會福利事業使用之土地，免徵土地增值稅，以及贈與或遺贈財產免納贈與稅或遺產稅，均以受贈人為財團法人者為限。
第四節　美國非營利組織與我民法公益法人的比較
一、美國非營利組織的意義與特性
所謂非營利組織（not-for-profit organizations or non-profit organizations，簡稱NPO），係指組織設立的目的及營運，不以追求利潤為目標。營利組織不僅須目的事業的性質為經濟行為，且須分配其所得的利潤或財產於其構成份子，依我國公司法設立的企業，即為典型的營利組織。公司以追求社員之經濟利益為目的，並將所獲盈餘及剩餘財產分配給社員（股東）。一般言之，非營利組織不以獲致利潤為組織的營運目標，惟如有利潤或盈餘時，可留作組織創設目的營運或擴充之用，不分配給組織的成員、職員、捐助人或任何私人；非營利組織不以營利為目的，並不禁止組織所提供的財貨或勞務收取費用，即允許收取合理費用，以維持組織的生存與發展；非營利組織因具社會公益性及由社會大眾捐款及使用的特性，故其營運受政府嚴格管理與監督，且給與租稅減免的獎勵。
美國會計師公會（AICPA）財務會計準則委員會（FASB）認為營利組織及非營利組織的差別，在於非營利組織（not-for-profit organization）具有下列三項特性17：
1.組織之收入，大部分來自捐贈及補助，捐贈人或補助人並不期待自組織獲致補償或回報。
2.組織的營運目的，不以銷售財貨及提供勞務的方式獲取利潤。
3.組織無業主權益（ownership interests）的存在，與營利組織的成員，擁有出售、轉讓或贖回其利益，並於組織解散清算時，有剩餘資源分配清求權及社員的情況，完全不同。
以上三項非營利組織的特性，其中第一項特性，在說明非營利組織的收入來源為社會大眾、企業、政府的捐贈或政府之補助，與營利組織的收入來自出售財貨或勞務不同；第二項特性，描述非營利組織的營運目的不在獲取利潤，與營利組織從事銷售商品及提供勞務獲取最大利潤不同，如有盈餘亦無社員可資分配，又因無業主權益的存在，就無所有權轉移及財產分配的可能；第三項特性，強調非營利組織為財產的集合體，非由社員組成，故與營利組織，以人為組織成立基者相異。

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